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【致同研究】IFRS 18洞察（1）：IFRS 18的主要要求概述

2024年4月，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第18號——財務報表的列示和披露》（IFRS 18）。IFRS 18將取代《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS 1），于2027年1月1日或之后開始的年度報告期間生效。本文簡要概述了IFRS 18的主要要求。我們之前發布的文章《為IFRS 18做好準備》對此進行了更詳細的闡述，概述了IFRS 18的新要求，并針對實際應用挑戰提供了實務見解。本系列后續文章將深入探討IFRS 18的具體要求及在實踐中的新問題。

促使IFRS 18制定的原因

IAS 1在以下方面缺乏詳細指引：

如何在損益表中對收益和費用進行分類
在“凈利潤”上方列報哪些小計項目
如何在主要財務報表或附注中匯總信息。

因此，實務中出現了各種不同的做法，一些主體使用其自設的替代業績指標（APMs），以及各自的信息匯總和分解方式。

這種多樣性使得投資者的分析和比較變得困難。為此，IFRS 18旨在提高財務“業績”報告的一致性和清晰度。

為什么要優先考慮向IFRS 18過渡？

雖然主體在遵守IFRS 18時不可避免地會產生成本——盡管程度不同——但這些變化對損益表結構的一致性有益。它們還為財務報表使用者提供更有用的信息，增強投資者分析的可比性，并有可能促進投資增長。

需謹記的是，雖然IFRS 18側重于列報和披露，但其過渡工作不容小覷。該準則的要求及配套應用指南內容詳盡，需要主體大量運用職業判斷和作出實施努力。

IFRS 18可能導致財務報表之外的變化

對于許多主體而言，財務報表列報和披露的變化可能具有廣泛性，因此遵循IFRS 18可能并非簡單地重新映射幾個總賬科目，而是：

對許多主體而言，由于IFRS 18的要求具有高度規范性，且通常適用于交易層面，因此可能需要對現有系統和流程進行重大調整，在某些情況下甚至需要建立全新的系統和流程。
如果主體簽訂的合同或協議與損益表指標掛鉤——例如銀行或貸款安排中的契約條件，或薪酬政策——需評估是否需要修訂合同或協議以反映IFRS 18的新要求。

因此，建議盡早啟動過渡工作，因為可能需要與多個利益相關方——包括內部和外部各方——進行溝通，包括主體的注冊會計師，某些情況下甚至需要與司法管轄區的監管機構溝通。

IFRS 18 過渡性規定

對于采用國際財務報告會計準則編制財務報表的主體，IFRS 18應當自2027年1月1日或之后開始的年度報告期間生效。允許提前采用。

IFRS 18應當追溯應用，且包含具體的過渡性規定。

過渡性規定可能具有挑戰性

一些主體可能發現IFRS 18的過渡性規定具有挑戰性，特別是如果其系統此前未收集過所需信息。

在首次應用IFRS 18并重述比較數據時，主體應當就其損益表中列報的每一行項目，披露比較期間的一項特定的“IAS 1至IFRS 18調節表”。

主體需要在其中期和年度財務報表中均披露此項“IAS 1至IFRS 18調節表”。

“IAS 1至IFRS 18調節表”

根據 IFRS 18 的要求，“IAS 1至IFRS 18調節表”是針對比較期間損益表中列報的每一行項目，在以下兩者之間的調節表：

根據IFRS 18列報的重述金額；以及
過去根據《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS 1）列報的金額。

中期財務報表的應用

如果主體按照《國際會計準則第34號——中期財務報告》（IAS 34）編制中期財務報表，則無論主體編制“簡明”或“完整”中期財務報表，均需披露上文所述的“IAS 1至IFRS 18調節表”。

“IAS 1至IFRS 18調節表”應當針對緊接在當期和本年累計期間之前的比較期間，在其損益表中列報的每一行項目進行披露——該調節表為以下兩者之間的調節信息：

主體將IFRS 18的要求應用于比較期間和累計比較期間時，根據該比較期間和累計比較期間的會計政策列報的重述金額；以及
主體應用IAS 1時，根據比較期間和累計比較期間的會計政策先前列報的金額。

對IAS 34的一般要求的例外情形

此外，主體應當在其中期財務報表中列報：

其預期在應用IFRS 18時使用的每個標題，以及
IFRS 18要求的小計項目。

換句話說，在首次采用IFRS 18時，編制中期財務報表的主體——無論是“簡明”或“完整”的中期財務報表——在列報其損益表時，應當完整采用IFRS 18。

盡管IAS 34對于“簡明”中期財務報表的一般要求是至少包含主體最近年度財務報表中的標題和小計項目，但在所有中期報表中仍需遵循IFRS 18的標題和小計項目要求。

年度財務報表的應用

對于年度財務報表，“IAS 1至IFRS 18調節表”是針對首次應用 IFRS 18 之前的比較期間的要求。

當期和更早的比較期間

主體可以但無需披露當期和更早比較期間的“IAS 1至IFRS 18調節表”。

比預期更早評估IFRS 18影響的必要性

某些主體可能需要比預期更早地評估IFRS 18的影響，以便：

完成對哪些收益和費用應當進行重分類的評估，以遵循IFRS 18的新要求；
考慮到列報和披露的變化，判斷何時需要與投資者進行溝通；
評估現有系統和流程是否足以在過渡期間和未來持續遵循IFRS 18的要求。

對于編制中期財務報表的主體而言，IFRS 18的過渡進程可能需要啟動得更早，以便在首個中期報告日之前，具備所需的系統和流程，從而為比較期間提供編制“IAS 1至IFRS 18調節表”所需的信息。

損益表重構

IFRS 18將有效重構損益表的結構，要求在規定的“凈利潤”上方新增兩個小計項目，并將損益表劃分為五個獨立的部分，即“類別”。

損益表中的類別與現金流量表中的“活動”不一致

盡管“經營”、“投資”和“籌資”這三個新類別看起來熟悉，但這些“類別”不應與現金流量表中相同名稱的“活動”相混淆。IFRS 18要求在損益表中設置的這三個新“類別”的含義，與《國際會計準則第7號——現金流量表》（IAS 7）所要求的現有“活動”含義并不一致。

IFRS 18包含了在損益表中列報額外行項目和小計項目的具體規定，只有當這些項目對于提供主體收益和費用的“有用的結構化匯總信息”必要時才允許列報，例如，IFRS 18允許列報“毛利”這個小計項目。

雖然《國際財務報告準則第8號——經營分部》（IFRS 8）尚未修訂，且沒有具體要求在分部附注中復制損益表的列報方式，但如果更新后的損益表列報信息需要提供給首席經營決策者，那么將需要相應地修訂分部附注。

*需要重點注意的是，IFRS 18要求將來自現金及現金等價物的收益和費用歸為投資類。這與IAS 7的規定形成對比，IAS 7指出，現金等價物是為滿足短期現金承諾而持有，而非用于投資目的。這一差異源于這兩項國際財務報告會計準則的不同目標。

匯兌差額分類的具體要求

IFRS 18對匯兌差額的分類有非常具體的要求。

一般分類要求

IFRS 18的一般分類要求是，對于因采用《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》（IAS 21）而產生的匯兌差額，應遵循產生該差額的收益和費用分類。例如，因銷售商品而產生以外幣計價的應收賬款的匯兌差額歸類為經營類別，因為商品銷售歸類為經營類別。

“第2類負債”的匯兌差額分類需要重大判斷

對于某些并非僅涉及籌資的交易（“第2類負債”），主體可能需要將相關的收益和費用歸類到多個類別中。

當出現這種情況時，可能需要運用重大判斷來確定該匯兌差額與哪一部分收益或費用金額相關，因為IFRS 18要求將全部的匯兌差額歸類為損益表中的單一類別，并因此分配至該類別。

示例1

某主體因購買服務而產生以外幣計價的應付賬款，且含延期付款條件。

分析

該主體將費用歸入多個類別——購買服務的費用歸入經營類，而應付賬款的利息費用歸入籌資類。在此情況下，主體需要運用重大判斷來確定匯兌差額與哪項費用相關。

不當成本或努力——匯兌差額一般分類要求的豁免

如果遵循一般分類要求需要付出“不當成本或努力”，“不當成本或努力”豁免允許將受影響的匯兌差額歸入經營類。預計僅在成本或努力明顯與收益不成比例的有限情況下方可使用此豁免。

在完成關于不當成本或努力的評估時，該評估應當：

針對產生匯兌差額的每一項目單獨進行，并且
與每一項目相關的事實和情況具體相關。只有當相同的事實和情況適用于多個項目時，才能對所有項目采用相同的評估方法。

如果主體無法在不付出不當成本或努力的情況下將特定匯兌差額分配到適用類別，則上述豁免僅適用于這些特定的匯兌差額，而非適用于在損益表中確認的所有匯兌差額。

從事特定主要業務活動的主體的分類例外情況

在將收益和費用歸入經營、投資和籌資類別之前，主體應當首先評估其是否從事IFRS 18中規定的其中一種或兩種特定主要業務活動：

投資于IFRS 18規定的資產（“投資資產”）

–將投資資產作為主要業務活動的主體包括投資主體、投資性房地產公司和保險公司。

向客戶提供融資

-將向客戶提供融資作為主要業務活動的主體包括銀行和其他貸款機構、向客戶提供融資服務以使其能夠購買商品的主體，以及提供融資租賃的租賃公司。

評估主體是否從事特定主要業務活動

主體是否從事IFRS 18中規定的兩種主要業務活動或其中之一，并非主體可以主觀認定，而是基于事實依據。評估主體是否從事這兩種特定主要業務活動或其中之一，需要基于以下方面作出判斷：

根據IFRS 18的詳細要求和應用指南提供的證據；
評估時的事實依據；因此，評估結果的改變不會影響前期的分類。收益和費用從變更之日起采用未來適用法進行分類，不對變更日前已列報的金額進行重分類。

主體應基于報告主體整體評估投資資產或向客戶提供融資是否為其主要業務活動。

然而，對下列資產進行投資的主體，應當在單項資產基礎上，或使用具有共同特征的資產組合，評估其是否將投資資產作為主要業務活動：

未采用權益法核算的聯營企業、合營企業和/或不納入合并財務報表范圍的子公司；和/或
IFRS 18中規定的基本獨立于主體其他資源單獨產生回報的資產（例如，投資性房地產及相關應收款項）。

對現金及現金等價物產生的收益和費用進行分類需要運用判斷

盡管主體無需評估其投資現金及現金等價物是否屬于主要業務活動，但對相關收益和費用的分類仍需運用判斷，因為分類取決于主體是否從事IFRS 18規定的兩種特定主要業務活動之一——若有，則具體屬于哪一種。

現金流量表分類受到影響

對于從事IFRS 18中規定的兩種主要業務活動之一的主體，根據IAS 7在現金流量表中對收到的股利和利息及支付的利息的分類，應當與根據IFRS 18在損益表中對應收益和費用的分類保持一致。

管理層業績指標(MPMs)的強制性披露

鑒于替代業績指標（APMs）的普遍性和實用性，IFRS 18要求就使用狹義定義的替代業績指標類別作出新的詳細披露，IFRS 18將其定義為管理層業績指標或MPMs。

管理層業績指標（MPM）的定義

一項符合以下所有條件的收益和費用的小計項目：

主體在其財務報表之外的公開溝通中使用的；
用于主體向財務報表使用者傳達管理層對主體整體財務業績某一方面的看法；
未在IFRS 18中列舉，也非國際財務報告會計準則要求必須列報或披露的項目。

財務報表中要求的管理層業績指標披露 —接受審計

IFRS 18新披露要求旨在提升管理層業績指標使用的透明度和規范性。IFRS 18要求所有與管理層業績指標相關的披露內容整合至單一財務報表附注中。此要求同時適用于中期和年度財務報表。

鑒于IFRS 18要求將管理層業績指標在單一財務報表附注中統一披露，如果財務報表需接受審計，則管理層業績指標披露內容將納入審計范圍，從而面臨更高程度的審查。管理層需確保管理層業績指標對財務報表使用者具有實用性，并按照IFRS 18披露要求以清晰易懂的方式標注和描述。

管理層業績指標相對狹義，但應遵循詳盡的應用指南

IFRS 18對管理層業績指標的定義（如上所述）相對狹義，僅限于特定類別的替代業績指標。然而，IFRS 18針對管理層業績指標定義的每個要素提供了詳盡的應用指南，應當在確定某個替代業績指標是否符合IFRS 18中管理層業績指標定義時應用該指南，從而決定是否需要進行IFRS 18要求的披露。因此，可能需要職業判斷，且每個報告期應當重新進行評估。

管理層業績指標定義的可推翻假設

IFRS 18包含一項可推翻的假設：主體在其財務報表之外的公開溝通中使用的收益和費用小計項目，傳達了管理層對主體整體財務業績某一方面的看法。

如果管理層希望推翻這一假設，IFRS 18要求管理層應當提供“合理且有依據的信息”來證明推翻的依據，這可能需要作出重大判斷。

管理層業績指標和其他業績指標示例

作為其現金流量表及相關事項項目的一部分，IASB已作出初步決定，擬提議將IFRS 18中關于管理層業績指標的要求進行擴展，也適用于與現金流量表相關的、但未在國際財務報告會計準則中規定的指標（現金流量指標）。該擬議要求將適用于現金流量指標，但需符合管理層業績指標的定義且適用相關披露要求。

財務比率本身不屬于管理層業績指標范疇——但如果某小計項目作為財務比率分子或分母時，在不作為比率組成部分單獨存在的情況下符合管理層業績指標的定義，則該小計項目符合管理層業績指標的定義，例如“調整后權益回報率”。

即調整后凈收益 → 分子屬于管理層業績指標（如果符合管理層業績指標定義的其他要求）

IFRS 18 對管理層業績指標（MPMs）的披露要求

對于符合 IFRS 18 定義的管理層業績指標（MPMs）的替代業績指標（APMs），IFRS 18 要求主體在單一財務報表附注中披露以下信息：

管理層業績指標所傳達的財務業績某一方面的說明，并闡述管理層認為該指標能為財務報表使用者提供主體財務業績有用信息的理由；
管理層業績指標的計算方法；
管理層業績指標與最直接可比的IFRS 18列舉的小計項目或其他國際財務報告準則明確要求的總計或小計項目進行調節；
在管理層業績指標與國際財務報告準則明確要求的總計或小計項目調節表中披露的每一項目的所得稅影響，并說明如何確定該所得稅影響；
每項調節項目對非控制性權益（NCI）的影響；
如果管理層業績指標的調節結果對應于財務業績表中未列報的總計或小計項目，則該總計或小計項目應當進一步調節至財務業績表中最直接可比的總計或小計項目。但披露此類“次級”調節項中所得稅和非控制性權益的影響并非強制要求。

IFRS 18還包括與管理層業績指標變化相關的詳細要求，要求重述可比期間的管理層業績指標的披露信息。

下文列示了說明性披露示例，其中包含了上述要求1-5的索引。

IFRS 18要求披露所得稅和非控制性權益的影響，以便財務報表使用者進行所需調整（例如，必要時計算修訂后的“每股收益”）。IFRS 18提供了計算所得稅影響的簡化方法，但遵守這些要求仍可能具有挑戰性，特別是當交易發生在多個稅收管轄區時。

管理層業績指標（MPMs）披露示例（摘自IFRS 18披露示例——第一部分，附注2，并添加了注釋說明）

請注意，雖然此示例以表格形式列示，但該準則并未規定信息的排列。此外，也未列示比較數據，但IFRS 18要求披露比較數據。

管理層業績指標（MPMs）集團在公開溝通中報告兩項管理層業績指標：調整后的經營利潤和調整后的持續經營利潤。

這些指標未在國際財務報告準則中定義，因此可能與其他主體報告的類似指標存在差異。

1、為反映管理層對集團財務業績的看法，經營利潤和持續經營利潤需針對預計未來若干年報告期間內不經常發生的收益和費用項目作出調節。管理層認為這些調節有助于理解集團基本盈利能力的趨勢。

2、按此原則調節的項目包括：

對固定資產（包括使用權資產）和無形資產的減值損失（或其轉回）（參閱附注X）
重組費用（參閱附注X）
不經常發生的訴訟費用（參閱附注X）——訴訟費用按個案評估——通常涉及知識產權糾紛、監管違規和員工索賠的訴訟歸類為不經常發生的訴訟，因集團采取主動措施預防此類事件。（出于說明性披露的目的，本年度無此類不經常發生的費用）
處置固定資產和無形資產的利得或損失（參閱附注X）
處置子公司、聯營企業和合營企業的利得或損失（參閱附注X）

3、管理層業績指標與國際財務報告準則總計或小計項目的調節：

管理層業績指標20XX年（單位：千貨幣單位CU）

IFRS 18未就交叉引用作出規定，未必意味著開綠燈

主體在考慮僅通過財務報表交叉引用至其財務報表之外的管理層業績指標披露時應謹慎，目前《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》（IFRS 7）允許在某些風險披露方面采用此做法。

盡管IFRS 18未對管理層業績指標交叉引用作出規定，但將所有信息整合至單一財務報表附注的總體目標是提高報告透明度并增強披露規范性。對于交叉引用是否符合這一目標，注冊會計師或司法管轄區監管機構的解釋可能有所不同，部分機構也未必將IFRS 18未作規定解釋為允許交叉引用。

采用IFRS 18可能需要大量判斷，并可能影響系統和流程

即使對于在替代業績指標實施監管的司法管轄區內報告的主體，IFRS 18關于管理層業績指標要求的應用過程也不應被低估。在初步識別需要披露的管理層業績指標以及遵循準則的披露要求時，需要運用職業判斷。對于在多數已對替代業績指標制定監管規定的司法管轄區，要求披露每項調節項目的所得稅影響以及非控制性權益影響，均屬新增內容。

主體需要開發新的系統和流程，或改變其現有系統和流程，以：

根據所涉及的判斷，識別IFRS 18定義的管理層業績指標；
收集所需披露的信息；
考慮在哪一期間的財務報表中披露管理層業績指標——因為IFRS 18要求，披露的管理層業績指標應當與財務報表的報告期一致。

財務報表信息匯總和分解

主要財務報表與附注的角色

盡管IAS 1提供了在財務報表中匯總和分解信息的原則，但在應用IFRS 18時需要運用重大判斷，以確保：

主要財務報表（財務業績表、財務狀況表、權益變動表和現金流量表）履行其作為“有用的結構化匯總信息”的新角色，從而向財務報表使用者提供更有用的信息。
附注旨在提供使財務報表使用者理解主要財務報表行項目所需的重要信息，并通過補充信息完善主要財務報表，以向主體財務報表使用者提供財務信息，以便評估主體未來凈現金流量的潛力，并評估管理層對主體經濟資源的管理情況。

IFRS 18要求主體運用新定義的角色，以確定信息是在主要財務報表中列報還是在附注中披露，以及確定在主要財務報表中列報哪些重要信息。這涉及結合這些新定義的角色，仔細考量現有的重要性指引（參閱《國際財務報告準則實務公告第2號——作出重要性判斷》中的規定）。對于某些項目（如收入），這一判斷較為直接，但對于其他項目，則需要更多的判斷。

該準則還引入了新增和強化的要求，以及關于判斷是否應當在主要財務報表主體中列報或在附注中披露信息的詳細應用指南，使用了新定義的每個角色。

IFRS 18還規定了主體應當使用的匯總和分解流程，以及匯總和分解的基礎。IFRS 18為損益表和財務狀況表中的項目提供了兩組略有不同的考量特征。即使單一的不同特征也可能導致有關分解項目的信息是重要的。

此外，IFRS 18要求，如果商譽是重要的，應當在財務狀況表表內作為單獨的項目列報。

經營費用的列報和披露

IFRS 18允許主體在利潤表內根據費用的性質和/或功能來分類和列報經營費用。因此，允許采用混合列報方式，但僅限于為增加相關性或防止隨意分攤所必需的情況（例如，對于商譽減值等項目）。

然而，這需要運用職業判斷，因為IFRS 18不允許在單列項目內進行任意混合；任何單獨行項目應當按性質或功能進行匯總，盡管并非所有項目都必須采用相同特征作為匯總依據。

IFRS 18還包括：

依據性質特征（例如商譽減值損失）和/或功能特征（例如銷售成本）對經營費用進行分類和列報的詳細規定；
為項目標注的原則，明確識別每個項目中包含的內容；
按功能對費用分類的分解要求，更具體地說：

–如果使用功能特征（或混合）分類，則應當列報銷售成本，其中銷售成本包括根據《國際會計準則第2號——存貨》（IAS 2）的存貨總額；

–新增披露要求，包括：

對按功能分類列報每項費用行項目所含費用的性質說明；

在單一附注中按性質披露五類特定費用總額：折舊、攤銷、員工福利、減值損失及其轉回以及存貨減值及其轉回。

對于每項費用總額，主體應披露與經營類別下各行項目相關的金額，同時列示經營類別外所有包含該總額相關金額的行項目清單（例如，相關金額可能包含在投資類別中）。

如果這些總額包括未在當期確認為費用的金額（例如，資本化成本），主體應當對該事實進行定性說明，并識別所涉及的資產。

使用描述性財務標簽

IFRS 18新增使用描述性財務標簽的要求。在主要財務報表中列報和/或在附注中披露的項目，其標注和描述方式應當提供財務報表使用者理解該項目必要的描述和說明，以如實反映該項目的特征。這要求主體說明其所使用術語的含義，以及有關其如何匯總或分解項目的信息。

IFRS 18根據項目是重要信息的匯總、非重要信息的匯總，還是兩者兼有混合匯總，規定了具體的披露要求。

IFRS 18還限制了在列報和披露匯總項目時使用非描述性標簽“其他”。僅當主體無法找到更具說明性的標簽時，才允許使用“其他”的標簽。

為支持此項要求，IFRS 18提供了示例，說明主體如何確定更具說明性的標簽；如果無法找到比“其他”更具說明性的標簽，則應當使用何種標簽（例如，在損益表中使用“其他經營費用”而非“其他費用”）。

當不重要信息項目與其他不重要信息項目匯總，且匯總后的金額足夠大，以致財務報表使用者可能合理質疑其中是否包含重要信息項目時，必須披露更多信息。例如，可以解釋其中不包含重要信息項目，或者說明該金額由若干不重要信息項目構成，并指出其中金額最大的項目的性質和金額。

其他國際財務報告準則的一致性修訂

由于IFRS 18涉及財務報表的列報和披露，大多數國際財務報告會計準則均已據此進行修訂。

然而，較重要的修訂是《國際會計準則第7號——現金流量表》（IAS 7）、《國際會計準則第33號——每股收益》（IAS 33）、《國際會計準則第34號——中期財務報告》（IAS 34）。此外，IAS 1中的相關要求已遷移至《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》（IFRS 7）和《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》（后者更名為《國際會計準則第8號——財務報表的編制基礎》）。

IAS 7現金流量表

為提高現金流量表的一致性和可比性，對IAS 7進行了修訂：

在損益表中，新的“經營利潤”小計項目作為間接法列報經營活動現金流量的起點，而不是“稅前利潤”。此舉將去掉部分調節項目。
取消與收到和支付的利息和股利相關的現金流量列報選項。支付的股利始終在現金流量表中歸類為“籌資活動現金流量”。收到股利和收付利息的分類取決于主體是否從事IFRS 18規定的兩項主要業務活動之一。
IFRS 18中關于財務報表的一般要求（包括匯總和分解要求及附注結構要求）同樣適用于現金流量表。

IAS 33每股收益

IAS 33已作修訂，允許主體在附注中披露額外每股金額，計算額外每股金額的分子所使用的業績指標不同于計算基本每股收益和稀釋每股收益時所使用的收益。但該分子必須是母公司普通股權益持有人應占的金額，該金額應為IFRS 18規定的總計或小計項目，或符合IFRS 18定義的管理層業績指標。

主體選擇披露額外每股金額時應當：